Rapporto tra fermo amministrativo e compensazione nel diritto tributario

Sommario: 1. Impostazione del problema – 2. Il fermo amministrativo – 2.1. Il fermo amministrativo in materia tributaria – 2.1.1. Il fermo in materia di rimborsi IVA – 2.1.2. Il fermo nella disciplina delle sanzioni tributarie – 3. La funzione strumentale del fermo rispetto alla compensazione – 4. Il fermo amministrativo nella disciplina introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 – 4.1. Disposizioni sui pagamenti superiori a diecimila euro da parte delle pubbliche amministrazioni – 4.1.1. Considerazioni sulla portata di tali disposizioni rispetto al fermo ex. art. 69 R.D. – 4.2. Pagamento mediante compensazione volontaria con crediti d’imposta – 4.2.1. Considerazioni su questa forma di pagamento – 5. Riflessioni conclusive in merito all’ambito applicativo del fermo anche alla luce delle novità introdotte dalla Legge Finanziaria 2007 –
6. Problema della tutela del contribuente avverso un provvedimento di fermo.


1. Impostazione del problema

Scopo del presente scritto è quello di dare un contributo alla definizione del rapporto che lega il fermo amministrativo alla compensazione nel diritto tributario.
Questo, perché si tratta di due istituti che hanno origine da settori differenti del diritto, quali la legge di contabilità di Stato, nel caso del fermo, e il diritto civile, in quello della compensazione, ed in merito ai quali mancano oltretutto degli approfondimenti dottrinali che li trattino contestualmente, mettendoli a confronto.

2. Il fermo amministrativo

Pertanto, necessario punto di partenza è l’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, che introduce per la prima volta nell’ordinamento giuridico l’istituto del fermo, così disponendo: “qualora un’Amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo”.
La norma, dal contenuto generico e piuttosto scarso, tuttavia non impedisce un’organica ed unitaria ricostruzione della natura e funzione dell’istituto, quale provvedimento discrezionale di autotutela amministrativa (1) ad evidente funzione cautelare (2).

Infatti, si tratta di un provvedimento espressione del potere della Pubblica Amministrazione di provvedere autonomamente alla salvaguardia dell’interesse pubblico, connesso alle esigenze finanziarie dello Stato, affinché le sue entrate siano realizzate secondo le indicazioni del bilancio e siano quindi devolute alle finalità prestabilite nel pubblico interesse, senza la necessità di alcun intervento da parte dell’autorità giudiziaria (3).

Per quanto riguarda poi la sua funzione cautelare, la si rinviene nel fatto che il fermo, permettendo all’Amministrazione di agire in via immediata, per scongiurare il mutamento, in senso negativo, di una situazione, che deve persistere inalterata, per consentire alla medesima di adottare il provvedimento definitivo, diretta espressione dei suoi scopi pubblicistici, garantisce il soddisfacimento del credito tributario (4).

Tuttavia, nonostante tale funzione, ne è derivato un istituto ad autonoma configurazione in quanto non riconducibile ad alcun altro strumento di autotutela, con il quale ha in comune tale funzione, o cautelare, dato che per la sua adozione è sufficiente il solo fumus boni iuris e non anche il periculum in mora (5).
Infatti, come si evince dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, il presupposto del fermo è costituito dall’esistenza di una “ragione di credito”.

Ora, la non chiara formulazione ha fatto sorgere dubbi interpretativi su cosa si debba intendere per “ragione di credito”. Per cui, la generica espressione impiegata dal legislatore ha sollecitato da tempo un’attenta riflessione da parte della dottrina e della giurisprudenza, soprattutto al fine di delineare i precisi contorni di un istituto il cui utilizzo facilmente potrebbe nella pratica prestarsi a forme di abuso a danno del privato.
Secondo l’interpretazione ormai consolidata, con l’espressione “a qualsiasi titolo, ragione di credito”, la norma indicherebbe una pretesa creditoria dotata di ragionevole apparenza e fondatezza (6). Più precisamente, si ritiene che il fermo amministrativo, proprio per la sua natura cautelare ed intrinsecamente provvisoria, possa essere adottato non solo quando il diritto di credito a cautela del quale è disposto sia stato definitivamente accertato, ma anche nei casi in cui il credito sia stato contestato, purché sia ragionevole sostenerne l’esistenza e la non manifesta infondatezza, ovvero se ne prospetti non agevole l’immediata realizzazione (7).

E’ dunque sufficiente per l’adozione secundum legem del fermo amministrativo che la P.A. vanti una ragione di credito che, tuttavia, non si identifichi né in una mera pretesa creditoria (che potrebbe condurre all’arbitrio) (8) né in un credito certo liquido ed esigibile, ma in una posizione caratterizzata dal fumus boni iuris (il convincimento, cioè, di una ragionevole fondatezza del suo diritto di credito).

Infatti, ove “ragione di credito” fosse un credito liquido ed esigibile, non vi sarebbe bisogno della sospensione del pagamento, potendosi attuare direttamente la compensazione; ove la pretesa creditoria fosse pura e semplice, invece, essa potrebbe costituire fonte di soprusi.
Prima di passare oltre, un’ultima precisazione, relativa al contenuto della norma esaminata, è opportuna in merito ai soggetti legittimati all’emissione del provvedimento di fermo.

A tal proposito, un’attenta dottrina ha esaminato compiutamente ogni ipotesi problematica contemplata, risolvendo, pressoché unanimemente, la questione dei soggetti legittimati a richiedere il fermo e di quelli obbligati ad eseguirlo e soffermandosi sull’analisi del concetto di amministrazione statale alla luce dell’assetto costituzionale vigente, del suo rapporto con i principi fondamentali dell’unitarietà soggettiva dello stato e della delegazione di funzioni.
L’orientamento dottrinario maggioritario (9) ritiene che soltanto un’amministrazione in senso stretto sia autorizzata a richiedere il fermo amministrativo e soltanto un’altra amministrazione dello Stato in senso stretto sia tenuta ad eseguirlo. In pratica, con tale restrittiva interpretazione, si esclude che lo strumento del fermo possa essere validamente utilizzato al di fuori della compagine statuale, neppure con riguardo agli enti o alle funzioni delegate (10). Naturalmente, per quel che rileva ai fini del presente lavoro, il fatto che l’Amministrazione finanziaria sia un’Amministrazione statale permette di estendere senza alcuna difficoltà l’applicabilità dell’art. 69 anche alle situazioni di debito aventi origine in rapporti tributari.

Inoltre, in base al contenuto del suddetto articolo, il fermo, stando all’espressione “altre Amministrazioni”, si realizza non solo quando il credito tutelato cautelarmene appartiene ad una Amministrazione dello Stato diversa da quella che si accinge a pagare delle somme all’avente diritto (debitore della prima Amministrazione), ma anche quando il debito e il credito facciano capo alla stessa Amministrazione.

A questo punto, completata l’analisi della disciplina fornita dall’art. 69 citato, si può passare a valutare l’applicabilità in concreto della norma in materia tributaria, analizzando oltretutto la disciplina fornita in materia dalle norme di settore.

2.1. Il fermo amministrativo in materia tributaria

Come si è avuto modo di dire già in precedenza, l’istituto del fermo, nella sua disciplina generale, è ammesso anche in ambito tributario (11), dato che l’espressione “somme dovute”, impiegata nell’art. 69, ricomprende tutte le situazioni di debito di tutte le amministrazioni statali e quindi anche quelle aventi origine in rapporti tributari.
Tuttavia, tale disciplina, in materia tributaria, va integrata da quella fornita dalle norme di settore.

Ne sono esempi l’art. 38-bis, 3° comma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che conferisce all’Amministrazione il potere di adottare il fermo laddove nei confronti del privato sia pendente un procedimento penale per emissione o utilizzazione di fatture false, ai sensi dell’art. 4, 1° comma, n. 5 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516, oppure l’art. 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, con cui si è introdotta la possibilità per l’Amministrazione finanziaria, di sospendere il pagamento di quanto dovuto nei confronti di quei contribuenti che siano stati raggiunti da atti di contestazione o di irrogazione di sanzioni, ancorché non definitivi.

2.1.1. Il fermo in materia di rimborsi Iva

L’ipotesi nella pratica più frequente in cui il pagamento di un credito tributario viene sospeso, a preventiva tutela di una ragione di credito dell’Amministrazione finanziaria, si rinviene in materia di rimborsi IVA e, più precisamente, nell’art. 38-bis, 3° comma, D.P.R. n. 633/1972, così come modificato dall’art. 4 del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito in L. 26 giugno 1990, n. 165 e, da ultimo, così modificato dall’art. 31, D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che prevede la sospensione dell’esecuzione dei rimborsi IVA fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale, nel caso in cui sia stato constatato, nel relativo periodo d’imposta, uno dei reati di cui all’art. 4, comma 1, 5) del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516 (emissione di fatture per operazioni inesistenti).

Tale argomento ha costituito oggetto di ampio dibattito sia in giurisprudenza che in dottrina.
Infatti, proprio in materia di rimborsi IVA, regolati dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, nell’ambito della giurisprudenza tributaria di legittimità è dato riscontrare orientamenti discordanti in ordine all’applicabilità dell’istituto del fermo amministrativo disciplinato dall’art. 69 del regolamento di contabilità generale dello Stato.
Tuttavia, da alcune pronunce (12) è emerso l’orientamento secondo il quale l’esistenza della specifica disposizione dell’art. 38-bis dovrebbe far ritenere che il legislatore, da un lato, abbia implicitamente escluso l’applicabilità della disciplina del fermo amministrativo in materia di rimborso di credito IVA e, dall’altro, che abbia inteso limitare la sospensione del rimborso alla sola ipotesi di contestazione di specifici reati nei confronti del contribuente.

In dottrina (13), invece, si rileva come il diritto al rimborso IVA, pur avendo la struttura e la disciplina proprie di un vero e proprio diritto di credito, possieda una natura del tutto particolare. Esso non si collega né all’esistenza di un indebito pagamento, né a rapporti contrattuali o pubblicistici tra privato ed Amministrazione (14), ma rappresenta soltanto l’eccedenza risultante dal complesso delle operazioni commerciali poste in essere dal soggetto passivo nei confronti di altri soggetti di imposta o del consumatore finale. Secondo l’Autore, pertanto, la richiesta di rimborso IVA soltanto formalmente si porrebbe come debito dello Stato verso il contribuente, derivando in realtà dal corretto esercizio della detrazione.


Di conseguenza, vengono sollevate forti perplessità in ordine all’applicazione del fermo al rimborso IVA, essendo le somme dovute già in qualche modo riservate al contribuente, che ha titolo per acquisirle proprio in virtù del peculiare meccanismo applicativo del tributo.
Tuttavia, la differenza che si coglie tra questa disciplina e quella prevista nell’art. 69 è che, nel 3° comma dell’art. 38-bis, la sospensione non è rimessa alla discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria, in quanto essa è prevista nel caso sia contestato il reato di cui all’art. 4, comma 1, n. 5 del D.L. 10 giugno 1982, n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516, per emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti in tutto o in parte inesistenti, o recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero per emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri, in modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. Trattasi, come autorevole dottrina (15) ha sostenuto, di sospensione ope legis, che opera fino alla definizione del relativo procedimento penale all’uopo instaurato e nei limiti corrispondenti all’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata sui documenti fiscali di cui è controversia. In questi casi, inoltre, l’esecuzione dei rimborsi è sospesa, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, in attesa della definizione del relativo procedimento penale.

Non cambia, invece, rispetto alla disciplina generale di cui all’art. 69, la funzione cautelare cui assolve l’istituto. Infatti, con l’art. 38-bis, comma 3°, il legislatore tributario ha sollevato l’amministrazione finanziaria dal rischio di un rimborso che, compiute le formalità di accertamento, potrebbe risultare effettuato senza il dovuto presupposto di merito.

Da quanto detto, la conclusione che se ne può trarre, in tutta coerenza con giurisprudenza (16) e dottrina citata (17), è che il 3° comma dell’art. 38-bis va a restringere l’ambito di applicazione dell’art. 69. Infatti, esso esclude l’applicabilità dell’istituto del fermo amministrativo in materia di rimborsi IVA, dato che, per le esposte ragioni espresse in merito dalla dottrina, solo formalmente si può parlare della richiesta di rimborso IVA come di un debito dello Stato verso il contribuente. Inoltre, limita tale applicabilità alla sola ipotesi di contestazione di specifici reati nei confronti del contribuente. Oltretutto, come anche la giurisprudenza ha sostenuto, se così non fosse, la norma non avrebbe ragione di esistere.

2.1.2. Il fermo nella disciplina delle sanzioni tributarie

L'istituto regolato all'art. 23 del D. Lgs. n. 472 del 1997 (18), rubricato “sospensione dei rimborsi e compensazione”, rappresenta, invece, l’ipotesi di sospensione dei rimborsi che si ha nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria sospenda un rimborso nei confronti di un soggetto o di più soggetti obbligati in solido (19), che si siano resi autori di violazioni, loro notificate per mezzo di atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.
Più precisamente, tale istituto è sinteticamente definito come “una particolare applicazione del fermo amministra¬tivo in materia specificamente tributaria” (20).
La norma del decreto di riforma sarebbe, dunque, modellata sullo strumento giuridico di risalente concezione disciplinato all’art. 69 del R.D. 18 no¬vembre 1923, n. 2440.

Al riguardo, però, è opportuno sottolineare come in dottrina si siano contrapposte due tendenze. Una che considera la disciplina di cui all’art. 23 citato applicabile non solo alle sanzioni, ma anche alle imposte in quanto la sua tipicità e tassatività renderebbero non più applicabile il fermo amministrativo disciplinato dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923 (21); l’altra, invece, che considera tale disciplina specifica per le sanzioni (22).
Tuttavia, a prescindere da queste contrapposte tendenze sulle quali si tornerà più avanti, dalla lettura dell’art. 23 D. Lgs. n. 472/1997 si desumono importanti differenze tra la figura ivi disciplinata e la figura generale di fermo amministrativo contemplata nella legge di contabilità dello Stato.

In primo luogo, il fermo di cui all'art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923 è costruito come un ordine che un’amministrazione, che riveste la posizione di potenziale creditrice di un privato, ri¬volge ad altra amministrazione, invece debitrice effettiva del mede¬simo soggetto, affinché quest’ultima sospenda il pagamento dovuto. Dal lato pubblico, dunque, si evidenzia una relazione bilaterale ed interna, atteso che l'amministrazione creditrice può anche non essere la stessa che si ritrova in debito. Al contrario, nel caso dell'alt. 23, ai sensi del comma 1°, secondo il quale <>, sul versante pubblico sta solo l'amministrazione finanziaria la quale ricopre al tempo stesso il ruolo di creditrice per le sanzioni e debi¬trice per altro titolo (23).

In più, il presupposto che legittima l’ordine di sospensione, ex art. 69, è espressamente definito come “ragione di credito”, mentre questa locuzione non si rinviene all'art. 23, ove, invece si precisa che la pretesa dell'amministrazione finanziaria deve essere almeno formalizzata in un atto del procedi¬mento e, segnatamente, nell'atto di irrogazione ovvero di una pronuncia giurisdizionale favorevole al Fisco. Ne deriva che quel titolo di apparente fondatezza della pretesa pubblica, di cui all’art. 69 citato, nella disposizione fiscale in commento, viene tipicizzato e procedimentalizzato allo scopo di fissare i presupposti specifici e tassativi della sospensione (24).

Ancora, nella disciplina dettata per il fermo amministrativo non si reperisce cenno alcuno al rap¬porto anche quantitativo che deve sussistere tra importi che si assu¬mono dovuti dal privato e somme di cui quest’ultimo sia creditore (le quali potrebbero, dunque, in teoria essere pure maggiori), mentre la sospensione di cui all’art. 23 è destinata ad operare sol¬tanto fino al limite massimo della coincidenza tra ammontare del debito per sanzioni e del credito per rimborso. Il precetto fiscale, infatti, dispone, sempre al comma 1°, che <>.
A riguardo, attenta dottrina (25) ha sul punto fatto tesoro soprattutto delle indicazioni giurisprudenziali che, inte¬grando sul piano interpretativo il dato normativo sul fermo, richie¬devano se non la corrispondenza, quanto meno la rigorosa propor¬zione tra importo del credito sterilizzato ed ammontare della pre¬tesa opposta, in modo che lo strumento cautelare non divenisse manifestamente incongruo per eccesso rispetto alle ragioni pubbliche che mirava a garantire (26).

Dal punto di vista della natura, tuttavia, può dirsi che lo strumento pre¬visto dall'alt. 23 appare come una specificazione del potere di fermo già riconosciuto ex art. 69, di cui condivide la ratio cautelare finalizzata a garantire la soddisfazione di ragioni di credito dell'am¬ministrazione.
Inoltre, come si evince poi dall’art. 23, comma 1°, la misura in esame “può”, e non “deve” essere impiegata allorché si realizzino i relativi presupposti, sicché il suo utilizzo è essenzialmente facoltativo (27). Perciò è possibile affermare che la figura introdotta dall'art. 23 è caratterizzata dalla discrezionalità così come quella introdotta dall'art. 69 del RD n. 2440 del 1923.

Tuttavia, dato che la sospensione fiscale è destinata ad operare fino al limite massimo della corrispondenza tra ammontare del de¬bito di parte pubblica e somma risultante dall’atto di contestazione, di irrogazione, ovvero dalla decisione giurisdizionale, non pare esservi ragione per richiedere una motivazione specifica sul punto della proporzionalità tra debito paralizzato e credito per san¬zioni, motivazione invece necessaria, per il fermo disposto ai sensi dell’art. 69 citato, in quanto, in assenza di limite, consente al destinatario del provvedimento di valutare l’adeguatezza del provvedimento stesso allo scopo perseguito e, conseguentemente, se è il caso, di proporre impugnazione.

Mentre, sebbene possa sembrare anche non necessaria l’illustrazione logico giuridica delle ragioni a sostegno della pretesa dell'amministrazione, e ciò perché questa già dovrebbe essere compiutamente offerta negli atti prescritti dal procedimento di sospensione, questa conclusione in concreto comporta alcune difficoltà. Si legge, infatti, al secondo comma dell'art. 16, del D. Lgs. n. 472/1997, che la contestazione deve contenere, a pena di nullità, l’indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicabili e dei criteri di quantificazione della pena pecuniaria, ed all’art. 17, del D. Lgs. appena citato, che l'irrogazione immediata può es¬sere effettuata con atto contestuale all'avviso di accertamento, purché motivato, sempre a pena di nullità. E ciò dovrebbe, dunque, implicare che al tempo della notifica del provvedimento di sospensione di cui all’art. 23 le ragioni e le pretese dell’amministrazione per sanzioni dovrebbero essere già adeguatamente argomentate e sufficientemente note anche al contribuente. Tuttavia, questa conclusione potrebbe nascondere una rilevante problematica processuale che, se non risolta e chiarita, rischia di rendere forse ancor più pregiudizievole per il contribuente l’istituto di nuova introdu¬zione rispetto a quello di concezione più risalente.

Invero, se l’atto di sospensiva fiscale non deve fornire motiva¬zione riguardo alla proporzionalità ed alla ragione di credito dell’amministrazione, consegue che esso si presenta come un provve¬dimento nella sostanza assai conciso in cui si dà conto dell'esistenza di una contestazione od irrogazione (tralasciando il caso della sen¬tenza) e della presenza di un “controcredito” del privato il cui adempimento deve essere arrestato.

Si potrebbe allora pensare che, allorquando il contribuente im¬pugna un tal genere di atto, non possa far altro che investire il giu¬dice del vaglio dei presupposti formali della sospensione, vale a dire, appunto, della notifica di un atto di contestazione o di irroga¬zione e della titolarità di un credito annoverabile tra quelli suscet¬tibili di essere bloccati per iniziativa del Fisco, con il risultato che, per un verso, basterebbe ad esempio un atto di contestazione, anche assai fragile negli assunti, inattendibile ed immoti¬vato, a legittimare la paralisi dei crediti da rimborso e, per altro verso, che si determinerebbe una riduzione della tutela giurisdizionale avverso il provvedimento cautelare per la circostanza che il giudice investito dell’impugnazione dovrebbe limitarsi soltanto al riscontro dei presupposti procedimentali di validità.

A questo fine sembrano ipotizzabili due solu¬zioni: o si ritiene, integrando con l'interpretazione il dato norma¬tivo, che il provvedimento di fermo disposto ai sensi dell’art. 23 debba con¬tenere un riferimento, eventualmente nella forma della motivazione per relationem o del rinvio, alla contestazione, all'irrogazione od alla sentenza; oppure si pensa che il contribuente, qualora voglia inve¬stire la commissione tributaria del sindacato sui fondamenti sostan¬ziali della sospensione, abbia anche l'onere di allegare al ricorso in impugnazione non soltanto il fermo, ma anche l'atto procedimentale (contestazione, irrogazione, sentenza) che ha determinato l'a¬dozione dello stesso.

In più è da ritenere che, come atto discrezionale, la sospensione, ex art. 23, debba fornire motivazione specifica e sufficiente in ordine alle ragioni che hanno indotto l'amministrazione alla scelta della mi¬sura del fermo tra le altre salvaguardie a disposizione, dando così conto delle giustificazioni della compressione degli interessi secon¬dari della sfera privata (per esempio la mancanza di rischi di illiqui¬dità ed insolvenza ed il minor impatto dell'opzione sul mercato del credito cui il contribuente facesse accesso), pena la violazione della legge (L. n. 241 del 1990), nonché l’emersione di possibili profili di eccesso di potere.
In definitiva, stante le descritte differenze di disciplina, tra la previsione dell’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997 e la figura del fermo amministrativo contemplata dal R.D. n. 2440/1923, alcuni Autori hanno ritenuto che l’analitica disposizione dell’art. 23 varrebbe a connotare in termini di tipicità, se non addirittura di tassatività, le ipotesi di adottabilità dell’istituto all’interno del diritto tributario (28).

Questo perché essi ritengono che il legislatore, con questa previsione normativa, abbia inteso scientemente recuperare, rielaborandole e riadattandole, talune conclusioni cui dottrina e giurisprudenza erano nel tempo approdate con riguardo al fermo previsto dalla legge di contabilità generale, anche al fine di circondare di talune limitazioni uno strumento giuridico che reca in sé i connotati di un’eccessiva e troppo manifesta soggezione del privato ai pubblici poteri ed alla supremazia statuale.
Questa soluzione però, per i motivi già in precedenza espressi a proposito dell’applicabilità generalizzata del fermo amministrativo di cui all’art. 69 del R.D. n. 2440/1923 a tutti i rapporti intercorrenti tra Pubblica Amministrazione e cittadino, non appare condivisibile, perché porterebbe ad escludere l’applicazione del fermo e la conseguente tutela cautelare concessa all’Amministrazione per tutti i debiti pecuniari del contribuente che non derivino dalla contestazione di sanzioni tributarie.

La collocazione della disciplina del fermo amministrativo all’interno della legge di contabilità generale dello Stato sembra, infatti, consentirne un’applicazione generalizzata a tutti i rapporti obbligatori coinvolgenti un’Amministrazione dello Stato, con l’esclusione però di quei rapporti per i quali lo stesso legislatore abbia introdotto una disciplina specifica.

Più condivisibile appare dunque asserire che in relazione ai debiti pecuniari derivanti dal procedimento di attuazione del tributo continuerà ad operare la figura generale di fermo amministrativo di cui all’art. 69 della legge di contabilità di Stato, mentre per il debito da sanzione tributaria amministrativa troverà applicazione, dove ne ricorrano i presupposti, la disciplina particolare dettata dall’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997. Tutt’al più, come rilevato da alcuni Autori, dalla norma in esame sarà possibile ricavare talune regole procedimentali e taluni limiti, per l’adozione di un provvedimento di fermo amministrativo in materia tributaria, suscettibili di essere estesi in via analogica anche al di là della ristretta area dei debiti per sanzioni amministrative (29), con ciò integrando la disciplina generale di cui all’art. 69 del R.D.

3. La funzione strumentale del fermo rispetto alla compensazione

A questo punto, visto in che modo le norme di settore integrano la disciplina generale dell’istituto del fermo amministrativo, prevista dall’art. 69 del R.D. sopra citato, si può passare ad analizzare quella che è in concreto l’operatività dell’istituto da queste configurato rispetto alla compensazione.

Al riguardo, la prevalente dottrina ha sostenuto la strumentalità del fermo amministrativo rispetto all’operare della compensazione fra debiti e crediti dello Stato (30), in quanto in questo modo si realizza un sostanziale snellimento delle operazioni amministrative. Oltretutto, l’autonomia del fermo, rispetto al provvedimento definitivo, non ne cancella la sua strumentalità, ma ne evidenzia le sue funzioni cautelari (31) e di protezione immediata verso situazioni potenzialmente lesive che, se non bloccate, potrebbero sfociare in un danno.

Più precisamente, secondo parte di questa dottrina (32), riconoscere la strumentalità di un provvedimento implica il considerare quel provvedimento come inserito in una struttura più ampia, destinata a raggiungere scopi che vanno oltre quello perseguito dal provvedimento medesimo, ma che senza quest’ultimo non possono agevolmente essere realizzati.

Tale interpretazione, inoltre, appare supportata anche dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, con l’espressa affermazione che il fermo ha lo scopo di assicurare la realizzazione dei fini cui è rivolto l’iter amministrativo procedimentale, necessariamente complesso (33).

La stessa Corte, infatti, nel considerare il fermo come un atto amministrativo inserito in un procedimento complesso, se da un lato, esplicitamente, ne evidenzia la sua strumentalità nei confronti dell’intero iter, dall’altro, implicitamente, fa salva la sua autonomia strutturale, dal momento che viene espressamente posto soltanto un limite di scopo
(costituito dal perseguimento del fine pubblico) al fermo amministrativo, ma non anche un limite di autonoma configurazione (34).
Da tali considerazioni, si può dunque dedurre per via interpretativa che fermo amministrativo e compensazione non si pongono in un rapporto di rigida alternatività, pur trattandosi di istituti aventi origine da settori differenti del diritto ed aventi presupposti ed effetti diversi, rappresentando il primo una misura cautelare avente l’effetto di sospendere il pagamento di un credito, l’altra una modalità di estinzione dell’obbligazione diversa dall’adempimento, bensì di strumentalità.

Più precisamente, tale strumentalità del fermo rispetto alla compensazione si rinviene nel fatto che questo, essendo un provvedimento cautelare, oltre a presentare il carattere della temporaneità, perché produce i suoi effetti solo fino a quando non interviene il provvedimento definitivo, permette, con la sospensione, l’anticipazione degli effetti compensativi quando ancora non ne ricorrano i presupposti.

Queste asserzioni non possono che rivelarsi fondate, se si va poi ad analizzare in concreto, sulla base della disciplina fornita dall’art. 69 citato, in che modo il fermo amministrativo operi rispetto alla compensazione.
A tale scopo, si è detto in precedenza che il fermo amministrativo ha effetti limitati nel tempo ed è preordinato ad un provvedimento definitivo. Tale provvedimento, genericamente inteso, può determinare: la revoca del fermo, ove si dimostri insussistente, ovvero sia soddisfatta, per adempimento del privato, la “ragione di credito” dell’Amministrazione; l’ordinativo per la somma dovuta dallo Stato e da compensare ai sensi dell’art. 1241 c.c., ove la ragione anzidetta sia divenuta credito certo, liquido ed esigibile. Infatti, ai sensi dell’art. 63, comma 1°, lett. d), l. cont. di St., mediante ordinativi sulle tesorerie, emessi dalle amministrazioni centrali, con la procedura di cui all’art. 55 (35), vengono disposti pagamenti per le somme dovute dallo Stato e da compensare, ai termini degli articoli 1241 e 1242 del codice civile.

Più precisamente, secondo la giurisprudenza del Consiglio di Stato (36), che si è pronunciata sul punto, la compensazione tra crediti e debiti, liquidi ed esigibili, nei confronti della Pubblica Amministrazione, si configura come un conguaglio e si effettua mediante preventiva emissione di regolare mandato e di corrispondente reversale d’introito.
Se ne deduce che la compensazione, quindi, non avviene ab origine, perché differente è la consistenza delle ragioni creditorie contrapposte: dotate di notevole certezza, quelle del privato, sorrette solo da una valutazione probabilistica, quelle dell’Amministrazione.

Essa, piuttosto, è la conseguenza della fondatezza della “ragione di credito” a garanzia della quale il fermo è disposto e si attua, per il principio della chiarezza e veridicità dei conti pubblici, evidenziando nel dispositivo non il risultato, ma tutta l’operazione di compensazione con la quale il debito viene estinto con il credito accertato (37).
Infatti, laddove la pretesa creditoria fosse certa, non vi sarebbero ostacoli all’operatività della compensazione legale a fronte dell’opposizione della stessa da parte della Pubblica Amministrazione (38).

Queste considerazioni, dunque, permettono di dimostrare come, in assenza di un valido titolo esecutivo, che quindi renda tale la pretesa creditoria della Pubblica Amministrazione, il fermo non solo assolve ad una funzione strumentale rispetto alla compensazione, dato che consente di anticipare gli effetti definitivi della compensazione al momento in cui è disposto il fermo, ma anche ad una funzione cautelare, dato che, oltre ad impedire la mora del debitore Pubblica Amministrazione, garantisce il suo diritto di credito non ancora certo.

Se questa, però, è la conclusione alla quale si giunge per via interpretativa sulla base della sola disciplina generale, fornita dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, non si può non tener conto della disciplina successiva. Cioè di quella introdotta, nel corso degli anni successivi, in materia tributaria dalle norme di settore agli artt. 38-bis, 3° comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che va ad integrare quella generale di cui all’art. 69 citato.

Più precisamente, si è avuto modo di rilevare che, con l’introduzione dell’art. 38-bis, 3° comma, D.P.R. n. 633/1972, limitatamente all’ipotesi in questo contemplata, il legislatore ha conferito all’Amministrazione Finanziaria un potere di sospensione non più discrezionale, ma ope legis, in base al quale emettere un provvedimento di fermo, non questa volta in attesa di un generico provvedimento definitivo, bensì della sentenza penale con la quale si accerta l’esistenza o meno del reato da cui deriva la pretesa creditoria dell’Amministrazione Finanziaria a garanzia della quale il fermo amministrativo viene disposto.

Quindi, ne deriva che con questa disposizione il legislatore tributario ha innanzitutto, per le ragioni già in precedenza esposte, voluto restringere l’ambito di applicazione del fermo amministrativo, ex art. 69, escludendone i rimborsi IVA. In secondo luogo, prescrivendo la sospensione obbligatoria fino alla definizione del relativo procedimento penale che accerti la sussistenza del reato di cui all’art. 4, comma 1, 5) del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516 (emissione di fatture per operazioni inesistenti), ha confermato, seppur sempre in via interpretativa, l’esistenza tra fermo e compensazione di quello che in precedenza si è detto essere un rapporto di strumentalità.

A ben vedere, infatti, la sentenza, che attesta la sussistenza del reato in questione, rendendo il credito dell’Amministrazione finanziaria certo, costituisce valido titolo affinché l’ufficio competente per il rimborso proceda alla compensazione ai sensi dell’art. 1241 c.c. La strumentalità tuttavia, come già opportunamente sottolineato, viene fatta dipendere dalla natura cautelare del fermo, in quanto consente di anticipare gli effetti compensativi quando ancora il credito dell’Amministrazione non è certo.

Con l’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997 è stata, invece, introdotta, per la prima volta in un’unica norma una disciplina applicabile, per esplicita previsione normativa, ad entrambi gli istituti del fermo amministrativo e della compensazione, laddove al comma 2, è prescritto che: <>.

Più precisamente, sapendo che per sua natura il fermo è temporaneo e provvisorio, esso è destinato a risolversi nella revoca ovvero nella compensazione.
La revoca deve essere di¬sposta allorché il contribuente od il coobbligato solidale adem¬piano direttamente all'obbligazione per sanzioni, ovvero nell'ipo¬tesi in cui l’avviso di irrogazione sia definitivamente annullato in sede giudiziale (l’annullamento parziale implicherà, invece, par¬ziale riduzione del fermo), mentre la compensazione avrà luogo nel caso in cui il provvedimento che applica la sanzione pecuniaria divenga inoppugnabile, oppure passi in giudicato la sentenza che rigetta il ricorso del contribuente avverso di esso.

Tuttavia, anche in questo caso, nonostante la sospensione non sia disposta a fronte di una “ragione di credito”, ma di un atto di contestazione o di irrogazione notificato al contribuente, l’adozione del fermo consentirà di anticipare, pur in mancanza di un credito certo, gli effetti definitivi della compensazione, con tutte le garanzie ad esso sottese.
La compensa¬zione appare, dunque, come una tipica modalità estintiva del credito fiscale per sanzioni, i cui effetti compensativi nel caso di specie saranno anticipati al momento in cui il fermo è disposto.

Ciò, dunque, non fa che confermare anche in questo caso quella che è la conclusione cui si è giunti in precedenza, secondo la quale esiste un rapporto di strumentalità tra fermo e compensazione, istituti che oltretutto nell’art. 23 per la prima volta costituiscono oggetto di un’unica norma.
Detto questo, ulteriori considerazioni possono essere svolte, alla luce delle novità introdotte dalla Legge finanziaria 2007.
A tal fine, dunque, è necessario soffermarsi su quella che è la disciplina introdotta dalla legge citata e più precisamente sull’art. 2, comma 9 e 13, del D.L. n. 262/2006.


AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
PATROCINANTE IN CASSAZIONE
www.studiotributariovillani.it
e-mail avvocato@studiotributariovillani.it

12 Maggio 2008

NOTE
(1) In tal senso in giurisprudenza, Corte Cost. 13 aprile 1972, n. 67; in dottrina, MOLINARI, Il fermo amministrativo, in Foro Amm., 1969, III, p. 589; GRANELLI, Il fermo amministrativo in materia tributaria, in “Diritto e pratica tributaria”, n. 4/1985, p. 598; BENNATI, Manuale di contabilità di Stato, Napoli, 1990, p. 521; BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo nei procedimenti tributari, in Rass. trib., n. 2, 1995, p. 240.
In senso contrario CASSESE, Il fermo amministrativo: un privilegio della pubblica amministrazione, nota a Corte cost., 19 aprile 1972, n. 67, in Giur. Cost., 1972, fasc. 1-2, p. 331 e ss., secondo il quale il fermo costituisce piuttosto una forma di privilegio dell’Amministrazione, essendo tra l’altro non infrequente nell’attività negoziale, retta normalmente dalle norme di diritto privato ed affidata alla giurisdizione del giudice ordinario, trovare poteri derogatori al diritto civile. In tal senso anche MONTEL, voce “Fermo amministrativo”, in Digesto delle Discipline Pubblicistiche, Torino, 1991, p. 303, secondo la quale: <>. Di autotutela “atipica” parla ROFFI, Osservazioni sul c. d. “fermo amministrativo”, in Giur. Ital., 1973, parte IV, p. 136. In tal senso infine BARETTONI ARLERI, Fermo amministrativo e compensazione nell’adempimento delle obbligazioni pecuniarie dello Stato, in Scritti sulle fonti normative e altri temi di vario diritto in onore di Vezio Crisafulli, II, CEDAM, Padova, 1985, p. 37, secondo il quale, invece, si tratterebbe di un potere privilegiato non finalizzato ad alcuna funzione, essendo a suo avviso la norma tipicamente contabile e di marca organizzativa a contenuti puramente interorganici.
(2) La natura cautelativa del fermo è generalmente ammessa da: MOLINARI, op. cit., p. 585 e ss.; CASSESE, op. cit., p. 331 e ss.; ROFFI, op. cit., p. 137 e ss.; GARRI, voce Fermo amministrativo, in Enc. Giur., Roma, 1989; MONTEL, in op. cit., p. 299 e ss.
(3) In tal senso si è espressa la Corte Costituzionale, nella sentenza 19 aprile 1972, n. 67.
(4) In tal senso MOLINARI, op. cit., p. 585 e ss.; CASSESE, op. cit., p. 331 e ss.; ROFFI, op. cit., p. 137 e ss.; GARRI, voce Fermo amministrativo, in Enc. Giur., Roma, 1989; MONTEL, in op. cit., p. 299 e ss.
(5) In tal senso in dottrina GIOMI, Un riesame dell’istituto del fermo amministrativo alla luce dei nuovi principi di diritto e della legislazione vigente, in Il diritto dell’economia, 4, 2003, p. 679 e ss.; in giurisprudenza Cass., 5 marzo 2004, n. 4567, in Giur. It., 2004. 11, 2203, secondo la quale:<>.
(6) La dottrina meno recente sembrava, invece, richiedere una semplice affermazione o contestazione da parte dell’Amministrazione di una pretesa creditoria o anche di una semplice aspettativa. In tal senso BENNATI, Manuale di contabilità di Stato, Milano, 1972, p. 352 e ss.; MOLINARI, Il fermo amministrativo, cit., p. 585 e ss.; INGROSSO, Diritto finanziario, Napoli, 1950, p. 646 e ss.; BENTIVENGA, Contabilità di Stato, I, Milano, 1970, p. 309 e ss. La dottrina e la giurisprudenza di oggi, invece, richiedono la sussistenza del c.d. fumus boni iuris in relazione alla ragione di credito vantata dall’Amministrazione richiedente l’applicazione del fermo. Il requisito della ragionevolezza della pretesa è affermato dalla prevalente dottrina. In tal senso GARRI, op. cit., p. 1 e ss.; MERCURIO, Procedura del fermo amministrativo. Portata e limiti, in il fisco, 1985, 5554; PACIFICO, Fermo amministrativo e crediti verso l’Erario. Possibili sviluppi, in il fisco, 1985, 4313. In giurisprudenza, Cass., 19 gennaio 1979, n. 391, in Rass. Avv. Stato, 1979, 317; Cons. Stato, 27 febbrario 1998, n. 350, in Cons. Stato, 1998, I, 221; TAR Lazio, Sez. III, 14 marzo 1990, n. 410, in TAR, 1990, I, 1373. E’ tuttavia opportuno ricordare che alcuni Autori parlano piuttosto che di fumus boni iuris, della necessità che la pretesa sia basata su di una prova dimostrativa certa e tale da suscitare nell’Amministrazione la convinzione che esiste un motivo sicuro a fondamento del suo diritto di credito verso il privato. In tal senso MOLINARI, op. cit., p. 587; MONTEL, op. cit., p. 302. Non si ritiene invece necessario per l’adozione del fermo amministrativo l’ulteriore presupposto del periculum in mora richiesto per la concessione delle altre tipiche misure cautelari. In tal senso Cass., 5 marzo 2004, n. 4567 in banca dati il fisco on line. Contrario a tale interpretazione è, invece, LUPI, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 1999, 327, secondo il quale, invece, presupposto per l’adozione del fermo è la circostanza che l’erogazione del rimborso pregiudichi le garanzie patrimoniali dell’erario in relazione all’incasso della ragione di credito vantata.
(7) In tal senso Cons. Stato, Sez. IV, 27 febbraio 1998, n. 350, cit.; Cons. Stato, Sez. IV, 14 gennaio 1999, n. 23, in Foro Amm., 1999, 40; Cass., 16 giugno 1984, n. 3611, in Giust. Civ., 1984, I, 2766; Comm. Centr., Sez. XXVI, 5 febbraio 1998, n. 485, laddove si precisa che “non è sufficiente, in generale, a giustificare la sospensione di un pagamento dovuto la semplice allegazione di una contropretesa, dovendo quest’ultima, in ogni caso, rivestire carattere di concreta affidabilità ”. Inoltre, il Consiglio di Stato (Sez. IV, 3 aprile 1985, n. 123, in Cons. Stato, 1985, I, 275) ha affermato che, in sede di controversia circa la legittimità del provvedimento di fermo amministrativo, l’eventuale temerarietà ed arbitrarietà della pretesa creditoria non può essere esclusa per il semplice fatto che l’amministrazione abbia instaurato e continui ad instaurare davanti al giudice competente i giudizi relativi a tale pretesa.
(8) In tal senso CASSESE, op. cit., p. 331.
(9) In tal senso CASSESE, Il fermo amministrativo: un privilegio della pubblica amministrazione, nota a Corte cost., 19 aprile 1972, n. 67, in Giur. Cost., 1972, fasc. 1-2, p. 331-337; ROFFI, Osservazioni sul c.d. “fermo amministrativo”, in Giur. Ital., p. 127 e ss; BENNATI, Manuale di contabilità di Stato, Napoli, 1990; VIGGIANO, Il cosiddetto fermo amministrativo, in Rass. Lavori pubblici, 1983, fasc. I, p. 41 e ss.
(10) A tal proposito, ROFFI, in op. cit., p. 129 e ss., esamina compiutamente ogni ipotesi di estensione del fermo amministrativo ad amministrazioni diverse da quelle statali, per escluderle radicalmente.
(11) In tal senso Cass., 5 marzo 2004, n. 4567, la quale, seppur implicitamente, ammette l’applicabilità del fermo amministrativo ai rapporti tributari anche in fattispecie diverse da quelle in cui la legislazione di settore consente la sospensione dei rimborsi, in quanto conferma una decisione di secondo grado, ancorché il caso di specie non fosse riconducibile né all’ipotesi di cui all’art. 38 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, né, ratione temporis, a quella di cui all’art. 23 del D. Lgs. 18 ottobre 1997, n. 472. In dottrina, condivide tali conclusioni AIUDI, op. cit., p. 836; BASILAVECCHIA, op. cit., p. 247; GINOTTI, In tema di fermo amministrativo e rimborsi IVA, in Giurisprudenza italiana, 2005, fasc. 2, p. 420.
In senso contrario, invece, in giurisprudenza: Corte di Cassazione, nella pronuncia del 26 giugno 2003, n. 10199, in Boll. Trib., 2003, 1344, nella quale la stessa sezione tributaria della Cassazione ha precisato che <>. Esclude l’applicabilità del fermo amministrativo ai rimborsi Iva in casi diversi da quelli contemplati espressamente dalla normativa di settore e comunque quando il contribuente abbia fornito idonea garanzia fideiussoria, anche la Commissione tributaria centrale in tre decisioni: 19 dicembre 1993, n. 410, Sez. XXVII; 5 febbraio 1998, n. 485, sez. XXVI; 28 aprile 1998, n. 2173, Sez. V, rispettivamente in Giur. Imp., 1994, 151 ed in Banca dati De Agostini Professionale. In tal senso in dottrina, FINOCCHIARO, Minato il principio di <> nei rapporti che legano Fisco e contribuente, in Guida al Dir. -Il sole 24 ore, n. 19, 15 maggio 2004, p. 42.
(12) Cass., Sez. Trib., 26 giugno 2003, n. 10199, in Boll. Trib., 2003, 1344 e Cass., Sez. Trib., 26 aprile 2004, n. 7952, in Boll. Trib., 2004, p. 864.
(13) In particolare BASILAVECCHIA, in op. cit., p. 250 e ss.
(14) Sull’inesistenza di una pregressa fattispecie di indebito pagamento nelle ipotesi di rimborso IVA, e sul collegamento di esse alle modalità di applicazione del tributo, si vedano RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2002, p. 393 e TESAURO, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, p. 41 e ss., il quale distingue tra “credito di rimborso” e “credito di restituzione”.
(15) FERRO, Rimborsi IVA e fermo amministrativo alla luce del D. L. 28 dicembre 1989, n. 414, in “il fisco”, n. 6, 1990, p. 821; AURELI, Ribadita l’illegittimità del fermo amministrativo in tema di rimborsi accelerati IVA, in “il fisco”, n. 28, 1993, p. 7892.
(16) In tal senso Cass., Sez. Trib., 26 giugno 2003, n. 10199, in Boll. Trib., 2003, 1344 e Cass., Sez. Trib., 26 aprile 2004, n. 7952, in Boll. Trib., 2004, p. 864.
(17) BASILAVECCHIA, op. cit., p. 250 e ss.
(18) Art. 23, Sospensione dei rimborsi e compensazione:
< In presenza di provvedimento definitivo, l'ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito.
I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere noti¬ficati all'autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido, sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 di¬cembre 1992, n. 546.
Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, è am¬messa azione avanti al tribunale, cui è rimesso il potere di sospensione>>.
(19) L'attuale disposizione normativa è frutto di un aggiustamento della prima formulazione attuato, con effetto dal 1° aprile 1998,dall’art. 2, comma 1, let¬tera m) del D. Lgs. 5 giugno 1998, n. 203. In origine, al posto delle parole “i sog¬getti obbligati in solido” stava la locuzione “i soggetti obbligati ai sensi dell’art. 11, comma I”. La recente modifica ricalca ancor più fedelmente il tenore dell'art. 24 dello schema di decreto legislativo per la riforma delle sanzioni tributarie non penali il quale faceva riferimento agli “obbligati solidali”. La legge delega 23 di¬cembre 1996, n. 662, all'art. 3,comma 133, lett. p) si limitava ad indicare, tra i criteri direttivi, la necessità dell'introduzione di una “disciplina organica della so¬spensione dei rimborsi dovuti dall'amministrazione delle finanze e della compen¬sazione con i crediti di questa”.
(20) La definizione si ritrova in RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2002, p. 388.
(21) V. ad esempio TRIVELLIN, Sospensione dei rimborsi e compensazione, in Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di Moschetti e Tosi, Padova, p. 756.
(22) In tal senso GIRELLI, op. cit., p. 344.
(23) Ed è proprio in base a tali considerazioni che taluno (TRIVELLIN, op. cit., p. 729) ha ritenuto che lo strumento disciplinato all’art. 23 è costruito in piena analogia al cosiddetto “fermo su se stesso”.
(24) In tal senso TRIVELLIN, op. cit., p. 734.
(25) TRIVELLIN, op. cit., p. 727.
(26) Per evitare che lo strumento cautelare del fermo potesse risultare eccessivamente e manifestamente incongrua rispetto alla misura delle ragioni di credito vantate dall’Amministrazione si è, infatti, diffusa un’interpretazione della disposizione dell’art. 69 tale da condizionarne l’adozione ad una preventiva verifica di proporzionalità tra il credito dell’Amministrazione richiedente ed il credito del privato oggetto di sospensione. In tal senso, si vedano in giurisprudenza Cass. Civ., Sez. 1, 22 dicembre 1971, n. 391, in Mass. Giust. civ., 1979, 179; Cons. Stato, Sez. VI, 22dicembre 1970, n. 834, in Cons. St., 1970, I, 2332; Cons. Stato, Sez. IV, 28 dicembre 1996,n. 1333. in Nuovo dir., 1997, II, 637 con nota di Palatiello; TAR Lazio, Sez. I, 10 febbraio 1987. n. 287, in Foro amm., 1987, II, 1907.
(27) In tal senso si è pure espressa la circolare Min. delle finanze, Dip. Ent., Dir. centr. Accertamento e programmazione del 10 luglio 1998, n. 180/E/98/110100, emessa a chiarimento del D.Lgs. 472 del 1997 di riforma del sistema sanzionatorio tributario amministrativo.
(28) In questi termini, TRIVELLIN, op. cit., p. 756.
(29) Secondo FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 1999, p. 348, la disciplina dettata dall’art. 23 conterebbe principi generali da applicare, analogicamente, in tutte le ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria intenda sospendere un rimborso vantando crediti non per sanzioni ma, in generale, per tributi. In altri termini, le disposizioni introdotte in materia di sanzioni completerebbero la lacunosa regolamentazione del fermo amministrativo di cui all’art. 69 del R.D. n. 2440/1923 e consentirebbero di superare i dubbi di legittimità costituzionale sollevati in relazione a tale ultima norma. Favorevole ad individuare nell’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997 le modalità operative del fermo amministrativo in materia tributaria è anche FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, p. 615. Del resto, si è visto come la tendenziale corrispondenza tra la misura del credito dell’Amministrazione e quella del controcredito del contribuente, la necessità che la pretesa della prima sia stata formalizzata in un atto notificato al secondo e la possibilità, infine, per quest’ultimo di rivolgersi alle Commissioni tributarie per ottenere tutela a fronte di un provvedimento illegittimo rappresentino ormai conclusioni alle quali sembra essere pervenuta la più attenta dottrina di diritto tributario.
(30) In tal senso CASSESE, op. cit., p. 331; ROFFI, op. cit., p. 136. In senso contrario, invece, altra dottrina (MONTEL, voce “Fermo amministrativo”, in Digesto delle Discipline Pubblicistiche, Torino, 1991, p. 303) negava la diretta preordinazione del fermo amministrativo alla compensazione legale dei crediti e debiti dello Stato, facendo leva sull’analisi dei principi presenti in materia contabile, in quanto, per il principio dell’integrità operativa, ogni entrata dello stato deve essere integralmente versata nelle casse statali ed, inoltre, gli agenti di riscossione dello stato non possono ricevere, in conto dei debiti verso lo Stato, nessun titolo di credito diverso dal denaro effettivo, dai vaglia cambiari e dagli assegni circolari. Quindi, secondo tale dottrina, sarebbe più corretto parlare non di compensazione, ma di conguaglio, che si effettua mediante preventiva emissione di regolare mandato di pagamento e di corrispondente reversale d’introito.
(31) Sulla funzione cautelare del fermo si sono espressi ROFFI, op. cit., p. 138 e ss.; CASSESE, op. cit., p. 331 e ss.; MOLINARI, op. cit., p. 585 e ss.; GARRI, op. cit., p. 1 e ss.; GRANELLI, Il fermo amministrativo in materia tributaria, in “Diritto e pratica tributaria”, n. 4/1985, p. I, p. 897 e ss.; BARETTONI ARLERI, op. cit., p. 35 e ss.; BASILAVECCHIA, op. cit., p. 239; LUPI, Diritto tributario, Parte generale, Milano, 2007, p. 250; FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova, 1999, p. 654 e ss.; GRASSI, Natura giuridica del “fermo amministrativo” dei rimborsi di imposte e problemi di giurisdizione: l’effettività della tutela del contribuente, in “il fisco” , n. 1, 3 gennaio 2005, p. 19 e ss. In tal senso anche Cass., 7 marzo 1983, n. 1673, in Rep. Giur. it., 1983.
(32) In tal senso ROFFI, op. cit., p. 131.
(33) Espressamente Corte cost., 19 aprile 1972, n. 67, cit., p. 336.
(34) Di avviso simile anche Cass. ss. uu. 4 novembre 2002, n. 15382; Cass. ss. uu. 29 luglio 1998, n. 7414, ma anche Cons. Stato, VI, 23 ottobre 2001, n. 6179, in sito internet www.giustizia-amminisrativa.it.
(35) L’art. 55 della l. cont. di St. così dispone: < Gli assegni sono firmati dal ministro o dai funzionari da lui delegati ed inviati alla ragioneria insieme ai documenti giustificativi.
Il direttore capo della ragioneria verifica la documentazione e la liquidazione della spesa, accerta che la spesa sia regolarmente imputata al conto della competenza od a quello dei residui e che vi siano disponibili i fondi sul relativo capitolo del bilancio, e, quando nulla trovi da osservare, appone il visto sugli assegni e li trasmette, con i documenti giustificativi, alla Corte dei conti o al funzionario da essa all'uopo distaccato presso la ragioneria stessa.
La Corte o il suo funzionario, appone il visto sugli assegni riconosciuti regolari e li spedisce agli uffici incaricati di consegnarli ai creditori, fatta eccezione per quelli intestati a titolari residenti in Roma, i quali vengono restituiti all'ufficio amministrativo emittente, che provvede alla consegna direttamente.
La consegna ha luogo contro rilascio di ricevuta, da unirsi alla matrice, ed estingue il debito per cui l'assegno venne emesso. Al debito estinto si sostituisce quello derivante dall'assegno stesso.
Se il creditore non sa o non può scrivere, la ricevuta sarà data nei modi indicati al secondo comma del successivo articolo 67.
Per gli assegni emessi a favore di agenti della riscossione, di corpi morali o stabilimenti, la ricevuta è staccata dal bollettario stabilito per le entrate delle rispettive amministrazioni.
Il regolamento determina entro quali limiti e con quali condizioni e modalità gli assegni, a richiesta del creditore, possano essere loro inviati a mezzo della posta.
Gli assegni sono emessi per l'importo netto; la regolazione delle somme trattenute si effettua a periodi prestabiliti mediante gli ordinativi di cui all'art. 63>>.
(36) Consiglio di Stato, 26 aprile 1958, n. 272.
(37) In tal senso GARRI, op cit., p. 2.
(38) In tal senso MESSINA, La compensazione volontaria, in Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di La Rosa, Milano, 2007, p. 73.